一、研究背景
新政府会计准则下，公共基础设施正式纳入政府会计主体核算范围，自2018年1月1日起施行的《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称第5号准则）对其专门阐述。根据准则，公共基础设施更侧重于“满足社会公共需求”，与固定资产“满足自身开展业务活动或其他活动需要”的定义加以区分。公共基础设施是社会经济发展的重要物质保障，单独设立公共基础设施科目，有利于更好核算、统计、反映我国公共服务系统资产总量和分布情况，对更好发挥公共基础设施的经济社会效益有着积极作用。加强公共基础设施管理有利于摸清政府“家底”，厘清政府与市场边界、反映政府财务状况、规范投融资活动、防范化解债务风险，对提高财政资金的使用效益具有重要作用。一是提高相关主体履职履责意识，当好公共基础设施第一责任人。严格落实各项政策文件的要求，规范建设流程、资金使用，建立健全内控制度，有效防范风险。二是强化各主体管理能力，高效推动公共财政改革进程。发挥主观能动性，进一步创新管理方式、提高管理水平，实现工程、财务、资产管理水平全方位提升，促进相关单位、部门间的互联互通，有效构建包括公共基础设施在内的国有资产全生命周期的管理模式。三是推进绩效管理走深走实，全面提高预算资金配置效率和使用效益，探索具有普遍参考意义的绩效评价指标体系，深化全过程预算绩效管理流程，科学评价各类民生实事项目投资效益，增强财政资源统筹调控能力，力求以最小的财政支出发挥最大效用。
二、当前公共基础设施管理的现状和问题
第5号准则自2018年开始实施以来，已进入第五个年头，根据目前情况，由于公共基础设施具有体量庞大、管理情况复杂的特点，其管理一直是我国政府资产管理的难点，主要还存有以下问题。（1）边界模糊，科目界定存在疑问。尽管第5号准则对公共基础设施的定义、分类都作了说明，但由于公共基础设施与固定资产在实物形态方面具有高度相似性，会计主体在没有深入理解工程内容实质、资产使用用途、公共基础设施系统化、网络化特性的情况下较容易混淆两者的概念。另外，第5号准则对其四个子科目（分别为市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施）未能给出确切具体的定义，而是通过列举实例的方式对前三个子科目给出了参考范围，对于其他公共基础设施则只列出明细范畴，导致会计主体对未在列举范围中的资产是否符合公共基础设施的定义、子科目如何划分等方面存在判断困难。例如像生态护岸工程、湖滨湿地修复工程等类似未能直接对应子科目内容的项目，需要结合项目工程内涵科学判定后才能进行科目划分，有待后期在操作层面上能给出更为清晰的外延，进一步补充定义、明确边界、确定原则，给财务实务操作指明道路。（2）由企业管护的特殊情形。由于《政府会计准则》明确对企业不适用，目前不少由国有企业核算入账的项目，例如水务公司实施的排水管网工程、轨道公司实施的轨交工程，虽然在工程性质上属于公共基础设施，但是由于主体不适用于企业会计准则而不符合公共基础设施的定义，尚且未能计入国有资产的统计范围。因此从总量考虑，单凭对公共基础设施的数据统计还不足以完整反映国有资产情况，从而无法为政府决策提供有效信息。（1）多道流程所涉主体变更频繁。新建的公共基础设施，从前期立项批复到中期实际建设再到后期交付管护，多道环节的责任主体各不相同，容易造成各主体间的信息壁垒和相邻环节间的责任推诿，影响一体化管理体系的建立。实际管护单位因未能参与前期资金拨付、建设环节，对于公共基础设施的前期流程缺少了解，尤其在资料移交存在瑕疵的情况下，难以做到有效衔接，不利于后期管理维护。一旦涉及资产修理、修缮、更新、报废等情况，更容易受前期遗留问题影响，对管理衔接、财务处理等方面造成不良影响。（2）多元主体分头管理局面复杂。对于分为多个组成部分、由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，准则要求“分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认”。实务中，一个立项批复下形成的公共基础设施最终交付多个不同单位负责后续管理维护的情况并不少见。例如道路整治工程，其批复范围内的道路工程、照明工程、景观绿化工程、公交候车亭在工程竣工验收合格后分别由市政设施、城市照明、绿化、公交场站等多个单位进行管理维护，这些单位甚至不从属于同一主管部门，对于公共基础设施在完成竣工验收后能否及时转出移交、是否做好准确的账务处理、资产管理是否落实到位等方面还缺少有效的指导和有力的监管。对于多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，准则要求“负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任”。实务中“主要管理维护职责”概念模糊，从各相关主体角度出发，仅凭自身力量也难以厘清主次责任、难以做出相对准确的支出预算，最终将导致公共基础设施缺少归属、疏于管护。针对多头管理的情况，如果延续当前模式、缺少统一归口管理、没有牵头部门统筹协调各个环节的实际问题，无疑会给资产流转和会计核算带来不小的挑战。（1）金额难定，存量入账举步维艰。对于历史存量，目前各行政事业单位还是存在入账难的问题，这也制约了政府综合财务报告的编制进程。第5号准则中明确了“首次执行日以后，政府会计主体应当对存量公共基础设施按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧年限计提折旧”。历史存量主要包括两个方面，已在固定资产科目核算的部分和并未入账的部分，对于原来计入“固定资产”科目经判定属于公共基础设施的部分，只需要通过重新分类加以调整，从原有科目转入“公共基础设施”配套子科目继续核算即可。但对于大量未入账或未核算与管理的公共基础设施，棘手处主要在于没有经过初始计量且无法获取相关凭据的公共基础设施金额难以认定。准则给出两个方向，资产评估或者按照重置成本，而这两种方式工作量大、技巧性强，需要资产评估专业技能和成熟的经验，通常会借助社会中介力量，然而与之对应的经济成本账也值得探讨，尤其在大量的历史存量前，成本是否要各单位自行承担、成本效益是否，待评估的公共基础设施按照实际使用时间是否存在已提足折旧等现实情况，尚需进一步综合考量、深入调研。此外，对同一批复下不同单位管护的公共基础设施进行金额拆分也存在阻力，由于在工程结算环节未能以接收单位为口径对各明细资产金额进行拆分，等到财务竣工决算时再追溯到造价结算的拆分依据，可能因为时间久远、保存资料不完善、相关涉及人员离职等原因给金额拆分带来困难，浪费时间和精力。（2）账实不符，单位财务处理滞后。一是入账不及时。当公共基础设施完成竣工验收、投入使用或者后续发生大型修缮、改扩建等资本化支出时，需要从“在建工程”科目转至“公共基础设施”科目进行下一步核算。实务中，各单位工程部门、资产部门早已完成了新建公共基础设施管理维护职能上的移交，财务处理方面却因为竣工财务决算工作未及时完成、单位内部沟通不畅等原因，导致财务滞后，公共基础设施未能及时入账，这对之后折旧计提等相关会计处理也造成不利影响，最终导致资产净额不准确。二是转出、交付账务处理不同步。当新建公共基础设施的立项主体与后续负责管理维护的单位不为同一主体或者管理维护主体发生变更时，将涉及公共基础设施的转出、交付流程。涉及移交的双方或者多方单位可能因为没能及时进行账务处理或者未同时进行转入、转出的账务处理，不仅违背了账实一致的原则，更易造成国有资产漏记、重记。
三、关于加强公共基础设施管理的思考
一是制度先行，引入考核机制。健全公共基础设施管理工作制度，细化考核标准和要求，明确单位、部门、人员的责任要求。把公共基础设施的管理情况纳入考核中，通过开展常态化的监督检查，增进刚性约束，强化公共基础设施管理维护方的主体意识。二是奖惩并行，提升责任意识。一方面，对于考核结果进行定期公示和通报，并针对其制定专门的管理监督追责制度，压实主体责任。另一方面，汇总优秀案例、典型案例，将其汇编成册，推广优秀经验，形成良性互动，进一步提高各方做好公共基础设施财务管理工作的积极性。三是绩效同行，实现结果运用。遵循“资产管理与预算管理”“财务管理和价值管理”相结合的原则，将项目绩效评价、考核结果与预算安排、政策调整挂钩，实现公共基础设施资产全流程管理闭环，促使政府资产管理水平更上一层楼。（1）出具指南，细化具体条例。2018年第5号准则出台后，具体细则、操作指南却迟迟未能发布，实际执行中难以把握标准，各单位的核算尺度不能做到完全统一。因此，公共基础设施有关的行业主管部门要根据行业特点、特性，尽快结合制度、准则的要求，通过制定更为合理的目录清单、确立更为明晰的分级分类标准，进一步明确对会计主体的指导作用，推动公共基础设施的规范管理。（2）做好解读，加强宣贯培训。公共基础设施现实情况复杂多样，各主体在实务中碰到的具体问题往往各不相同，专业判断至关重要。对于各类实操问题和历史遗留问题，建议引进财务专家，联合行业专家建立专业小组，组织开展培训宣讲，包括会计政策、准则要求、实务操作，细化解读，汇编实务指引，开展专业有效的指导工作。并通过定期召开线上、线下座谈会，畅通信息交流反馈渠道，及时解决公共基础设施管理中的各种矛盾问题。（3）专业融合，打造复合型人才。公共基础设施的核算工作不仅仅涉及各会计主体财务部门，要做到账务处理的准确，离不开工程部门的协作。例如多个公共基础设施金额拆分工作类似企业成本的核算，依赖工程量、材料、人工分配等各项工程基础数据的准确和完整，并对财务人员、工程人员的专业素质和部门间的沟通对接提出了较高要求，各单位也需要有意识地通过人才共享、资源互享、技能分享来进一步培养复合型人才，提升综合业务水平。（4）实务出发，化解难点堵点。一方面化解难点，提供专业化指导。汇集财政、财会及相关行业人才成立政策答疑专家组，组建专业团队库、设立线上探讨机制，对于实务中遇到的疑难杂症通过点对点咨询、开展专项联席会议等方式更好、更快化解，对于典型案例定期汇编入册，通过有效的实务指导，进一步提升解决实务问题的能力。另一方面疏通堵点，组建常态化联系机制。对公共基础设施形成、使用、处置各阶段主体进行梳理，进而明确与其政府职能相适应的主体责任，与同一公共基础设施立项、建设、管护上下游所涉及各单位建立畅通的协调机制，协调各方及时沟通、有序衔接，尤其是做好财务人员的账务对接工作。各级会计主体也要在本单位内部建立与公共基础设施相关的内控制度，强化不同部门之间的工作对接，保证信息的互联互通。（1）提前谋划，鼓励相关主体前端介入。对于以建设方式新增的公共基础设施工程，一是在立项或者初步设计批复的前端环节，明确工程范围、工程类型，及时对形成的资产进行初步划分，并确定固定资产的所有权和公共基础设施的资产接管方。二是引导后期各会计主体提前介入，尤其是资产最终入账方与建设单位不为同一主体的情况下，通过前期对接可以从源头上加深对工程建设资金安排、工程性质等方面的了解，掌握项目实时进程和动态，为及时准确的财务处理做好准备。三是在项目工程结算报告阶段，按照资产形成的具体情况，汇总、列明各项工程的工程量明细，为对应分项资产的金额核算工作打下基础，为竣工财务决算工作提供数据依据。（2）统筹协调，强化管理督导贯穿全程。对于公共基础设施可能存在的多方参与、多头管理的情况，需要确立一个牵头部门，从最初的规划、投入、建设到使用、维护、处置，明确各阶段所涉及的部门、单位工作职责划分和责任界定，对负有主要管理责任的单位部门进行监督指导。政府部门应建立由财政部门、国资管理部门、公共基础设施的维护管理部门和行业主管部门组成的协调机构，针对流程中可能出现的各类疑点难点，主动跟进、提供督导，对于后期管理流程中的各道环节做好专项研究、形成预案，加强财政、财务、资产管理各方沟通协作，做好统筹联动管理。（3）依托数据，构建智能化系统平台。目前，行政事业单位国有资产管理已经上线了“资产云”平台。下一步，应尽快建立大数据分析机制，通过系统梳理项目数据，在保证信息安全的情况下，通过权限的设定，形成对相关数据的闭环管理和共享，使项目涉及的各方主体能通过系统来掌握项目进度、成本情况，打破公共基础设施各主体间的信息壁垒，提供智能化的财务处理技术，搭建连续、完整的公共基础设施全流程管理链条。同时，通过收集、处理、汇总、分析公共基础设施的支出情况、使用年限、维护成本等相关数据，形成各公共基础设施的投入和效能指标，为新开展的建设项目提供第一手的参考资料，全面深化数据应用，完善平台建设，充分发挥信息数据的重要基础作用。